二、案例分析

2015年12月，甲公司与丙公司签订了一份大型设备的租赁合同，向丙公司租用一台大型设备，合同条款如下：

1）租赁起始日：2016年1月1日；租期：5年；合同总租金1000万元，每年年末支付租金200万元；约定利率为9%。

 

2）预计该设备每年还将发生保险、维修等费用10万元，由甲公司承担；（履约成本[4]）

 

3）甲公司在租赁谈判过程中发生律师费、差旅费等1万元；丙公司也发生了该类可直接归属于租赁项目的费用1万元。

 

4）该设备为丙公司已使用过的设备，账面原值为1000万元，丙公司预计设备使用年限为8年，净残值为0，2015年12月31日，该设备在丙公司已使用2年，账面价值为750万元。双方估计设备公允价值为800万元。

 

5）租赁期满，设备估计残余价值100万元，其中甲公司担保余值50万元，非关联第三方担保余值30万元，未担保余值20万元。

 

6）2017年至2019年，甲公司每年按该机器所生产的产品年销售收入的3%向丙公司支付经营分享收入。（或有租金[5]）

 

1、承租方会计处理与税会差异分析

1）计算租赁开始日最低付款现值

最低付款额＝200×5+50=1050万元；

最低付款额现值＝200×（P/A,9%,5）+50× (P/F,9%,5)

查表知：P/A,9%,5=3.8897;          P/F,9%,5=0.6499

最低付款额现值＝200×3.8897+50×0.6499＝810.435>800

根据21号准则规定：甲公司租赁谈判过程中发生的律师费、差旅费等初始直接费用应计入租入资产价值。所以租入资产在承租方的入账价值为800+1＝801万元，资产担保余值为50万元。

 

2）2016年1月1日，甲公司会计处理分录

借：固定资产              801

       未确认融资费用   250

贷：长期应付款          1050

        银行存款              1

企业所得税方面：租入资产的计税基础为合同约定的付款总额加上合同签订时的直接费用共计1001万元，对于甲公司担保余值50万是否应该视同合同约定付款总额，计入企业所得税计税基础，税法没有明确规定。笔者认为甲公司担保余值具有不确定性，不应视为合同约定的付款总额。

 

3）重新计算未确认融资费用分摊率

由于以公允价值作为租入资产入账价值，所以应重新计算未确认融资费用的分摊率。即：最低租赁付款额现值＝租赁资产公允价值。使用插值法计算得出r=9.49%

未确认融资费用分摊[6]表

 

时间	未付 本金	财务 费用	已付 本金	付现 总额
	A=A-C	B=A*9.49%	C=200-B	D=B+C
2016年 1月1日	800.00
2016年 12月31日	800.00	75.92	124.08	200.00
2017年 12月31日	675.92	64.14	135.86	200.00
2018年 12月31日	540.06	51.25	148.75	200.00
2019年 12月31日	391.32	37.14	162.86	200.00
2020年 12月31日	228.45	*21.55	178.45	200.00
2020年 12月31日	50.00		50.00	50.00
合计		250.00	800.00	1050.00

^*尾数调整：21.5470＝250-75.92-64.1448-51.2522-37.1360

 

4）甲公司租入设备折旧年限分析

从租赁合同内容看，在租赁开始日，无法合理确定租赁期届满时能够取得所有权，所以在会计上应选择租赁期与租赁资产使用寿命中较短者作为折旧年限，即5年。

在企业所得税上，对于融资租入固定资产应视同自有资产进行折旧且折旧年限不得低于企业所得税条例第六十条规定，所以税法上的折旧年限应该定为10年。

 

5)2016年税会差异分析：

①借：制造费用—设备维修、保险  10

    贷：银行存款                                  10

②借：长期应付款—应付融资租入固定资产200

    贷：银行存款                                                200

 

③借：制造费用   150.2=（801-50）/5

    贷：累计折旧   150.2

 

④借：财务费用              75.92

    贷：未确认融资费用  75.92

 

企业所得税方面：甲公司承担的履约成本可在当年据实扣除；当年企业所得税前可列支折旧100.1万元，应调整增加应纳税所得额：150.2+75.92-100.1＝126.02万元。

 

6)2017年至2019年税会差异分析：

①借：制造费用—设备维修、保险  10

    贷：银行存款                                  10

 

②借：长期应付款—应付融资租入固定资产200

    贷：银行存款                                                200

 

③借：制造费用   150.2

    贷：累计折旧   150.2

 

④借：财务费用              详见分摊表

    贷：未确认融资费用  详见分摊表

 

根据合同约定，在此期间甲公司还需按照机器所生产的产品年销售收入的3%向丙公司支付经营分享收入，所以应确认或有租金。在企业所得税上，这部分或有租金允许在实际发生时据实扣除，税会规定没有差异。

借：销售费用

贷：银行存款

 

2017年至2019年应调整增加应纳税所得额：

2017年：150.2+64.1448-100.1＝114.2448万元

2018年：150.2+51.2522-100.1＝101.3522万元

2019年：150.2+37.1260-100.1＝87.226万元

 

7)2020年税会差异分析：

①借：长期应付款—应付融资租入固定资产200

    贷：银行存款                                                200

 

②借：制造费用     150.2

    贷：累计折旧     150.2

 

③借：财务费用              21.5470

    贷：未确定融资费用  21.5470

 

租期届满，设备余值大于甲公司担保余值，则甲公司在交还设备时无需再支付担保余值：

借：长期应付款—应付融资租入固定资产 50

        累计折旧                                                 751

贷：固定资产—融资租入固定资产             801

 

2020年，企业所得税应调整应纳税所得额分析：

折旧调整＝150.2+21.5470-100.1＝71.647万元；

计税基础剩余1001-100.1*5＝500.5万元，因租期届满时承租人将设备归还出租人，所以承租人应视在税务上视同处置了该项资产，应确认设备处置所得，应将剩余计税基础调减当年应纳税所得额500.5万元。

 

8）5年总体纳税调整额测算

126.02+114.2448+101.3522+87.226+71.647-500.5＝0

从以上分析看，对承租方而言，融资租赁业务在企业所得税方面仍有部分政策需要进一步明确：

①租入资产折旧年限问题：对于有购买选择权的业务（很可能取得所有权），税会在折旧年限上可实现折旧年限的统一；但本例中，因税法对不能取得所有权的融资租赁行为没有给予折旧年限上的特殊规定，所以税会在折旧年限上存在较大的差异。因没有政策支撑，所以在实操中采用本例确定的方法能够更好的防范涉税风险。

 

②本例中，如果租期届满时甲公司需要支付担保余值，担保余值是否可在支付年度的企业所得税前一次性扣除还需进一步明确。

 

③本例中，甲公司在归还资产时将资产计税基础余值在归还年度进行了一次性调整扣除，这种处理方法暂无明确的文件支持，实操中企业除采取本例中的处理方法外，还可采取将支付的担保余值加上计税基础余值在剩余年度折旧摊销的方法进行处理，笔者认为这种处理方式是一种避免涉税风险的更为保守的处理方式。

 

2、出租方会计处理及税会差异分析

1）计算出租方内含利率

①出租方最低收款额＝200×5+（50+30）＝1080万元

②最低收款额现值＝200×（P/A,r,5）+80× (P/F,r,5)

③未担保余额现值＝20×(P/F,r,5)

④租赁资产公允价值+出租人初始直接费用＝800+1＝801

④200×（P/A,r,5）+100×(P/F,r,5)＝801

运用插值法计算得出r＝10.89%

 

2）计算未实现融资收益[7]

（200×5+50+30+1+20）-（200×P/A,10.89%,5+100× P/F,10.89%,5+1）＝1101-（801+1）＝299万元

 

3）2016年1月1日，发出设备时

①借：固定资产清理   750

  累计折旧            250

    贷：固定资产           1000

 

②借：长期应收款—应收融资租赁设备款1080

  未担保余值                20

    贷：固定资产清理           750

  银行存款                    1

  未实现融资收益        299

  营业外收入                50

 

企业所得税上：该设备为旧设备，丙公司原来使用的折旧年限小于税法规定折旧年限，所以税法上认定该设备的计税基础净值是1000-1000/10*2＝800万元（前提是丙公司已在以前年度调整增加应纳税所得额50万元），所以会计上确认的营业外收入（50万元）在企业所得税上不予确认，该计税基础净值应按费用配比原则在确认租金收入时进行配比扣除，即：按照租期5年，每年扣除160万元。企业发生的直接费用（1万元）允许在企业所得税前扣除。所以，本环节应调整减少应纳税所得额50+1＝51万元。

 

4）计算未实现融资收益在各年度应确认的融资收入

 

时间	未收本金	融资 收入	已收 本金	收现 总额
	A=A-C	B=A*10.89%	C=200-B	D=B+C
2016年 1月1日	801.00
2016年 12月31日	801.00	87.23	112.77	200.00
2017年 12月31日	688.23	74.95	125.05	200.00
2018年 12月31日	563.18	61.33	138.67	200.00
2019年 12月31日	424.51	46.23	153.77	200.00
2020年 12月31日	270.74	*29.26	170.74	200.00
2020年 12月31日	50.00		50.00	50.00
2020年 12月31日	30.00		30.00	30.00
合计		299.00	781.00	1080.00

^*尾数调整：29.2642＝299-46.2288-61.33-74.9481-87.2289

 

5）2016年12月31日，收到融资租赁租金200万元

①借：银行存款                                            200

    贷：长期应收款—应收融资租赁设备款200

 

②借：未实现融资收益  87.2289

    贷：租赁收入              87.2289

企业所得税：应按照合同约定金额确认融资租赁租金收入200万元，同时分摊融资租赁设备成本160万元，应确认融资租赁项目应纳税所得额200-160＝40万元，应调减应纳税所额87.2289-40＝47.2289万元。

 

2016年度总纳税调整额：①调减租赁开始日应纳税所得额51万；②调减年末确认租赁收入47.2289万元。2016年合计应调减应纳税所得额51+47.2289＝98.2289万元。

 

6）2017年至2019年

①借：银行存款                                              200

    贷：长期应收款—应收融资租赁设备款  200

 

②借：未实现融资收益74.9481/61.33/46.2288

    贷：租赁收入            74.9481/61.33/46.2288

 

企业所得税：每年度应确认融资租赁项目的租赁应纳税所得额200-160＝40万元，2017-2019年分别应调减当年应纳税所得额：34.9481/21.33/6.2288万元。

 

7）2020年

①借：银行存款                                             200

   贷：长期应收款—应收融资租赁设备款  200

 

②借：未实现融资收益29.2642

    贷：租赁收入            29.2642

 

若2020年末，设备估计净值为20万元，则甲公司应支付担保金50万元，非关联第三方应支付担保金30万元，丙公司收回设备净残值为20万元，会计处理为：

借：固定资产       20

        银行存款       80

贷：长期应收款—应收融资租赁设备款   80

   未担保余值                                           20

 

企业所得税：①应确认融资租赁项目的租赁应纳税所得额200-160＝40万元；②应确认取得的余值担保额50+30＝80万元，当年应确认应纳税所得额40+80＝120万元，应调整增加当年应纳税所得额120-29.2642＝90.7358万元。

 

综上：①5年共计确认企业所得税应税所得40×5+50+30＝280万元；②5年租金收入税会确认差异280-299＝-19万元，应税所得调整差额：-47.2289-34.9481-21.33-6.2288+90.7358＝-19万元；③初始直接费用造成应税所得差异-1-0＝-1万元；④租赁开始日，因资产会计净值与计税基础差异造成应税所得差异0-50＝-50万元；

 

验算分析：①租赁开始日，因资产会计净值与计税基础差异造成应税所得差异-50万元，已在丙公司以前年度折旧调整中予以纳税补偿；②因融资租赁产生的应税所得调整差额-19-1＝-20万来源于：会计上将未担保余值提前视为利息收入并确认了融资租赁收入，用于对冲收回设备净值的折旧或处置产生的经济利益流出。而税收上将未担保余值视同为收回设备的净残值，允许在未来年度内按照折旧/处置所得处理。

 

思考讨论：目前税法没有对收回资产在税务折旧年限上进行明确规定，笔者认为按照实质重于形式的原则，允许企业将资产出租期间计入已使用年限，对资产收回净值的折旧年限允许企业按照税法最低折旧年限减除已使用年限后的余额进行折旧摊销。具体到本例中，对于丙公司收回的设备笔者建议允许丙公司在10-2-5＝3年内继续摊销。

 

 

 

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[4]履约成本：指租赁期间为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

[5]或有租金：指金额不定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

[6]每期未确认融资费用分摊＝（每期长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×实际利率

[7]未实现融资收益＝（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额现值+初始直接费用现值+未担保余值的现值）