【导读】国际会计准则理事会(IASB)就其建议的租赁的确认和计量方法再次征询公众意见。

　　国际会计准则理事会(IASB)就其建议的租赁的确认和计量方法再次征询公众意见。就承租人而言，征求意见稿ED/2013/6《租赁》建议就所有租赁确认一项负债和一项使用权资产，而租赁对损益的影响则取决于租赁的分类。除了在收入确认和剩余资产折现方面的若干细微差别以外，上述征求意见稿中的出租人模式与现行的租赁会计相似。有关建议仅适用于租赁期超过12个月的租赁。征求意见截止期为2013年9月13日。

　　背景

　　在金融危机期间，租赁会计(特别是针对承租人的租赁会计)因其未按透明且对财务报表使用者有用的方式确认租赁合同中的合同承诺而受到批评。为此，对租赁会计进行了重新审议，同时对出租人会计进行了评估以实现承租人会计和出租人会计之间的对称性。

　　首份征求意见稿ED/2010/9《租赁》发布于2010年8月。该征求意见稿是以2009年3月发布的、旨在收集各参与方对承租人和出租人财务报表中的租赁会计处理的看法的讨论文件为基础。该2010年征求意见稿针对原采用与出租人模型相对应的反向方法的承租人，建议了一项融资租赁会计方法。

　　针对该2010年征求意见稿的反馈意见表明，承租人模型对损益产生的影响因所谓的损益“前置”而未能反映有用信息。“前置”是租赁负债不断被偿还而导致利息费用随时间推移而下降与采用直线法摊销使用权资产这两个因素共同作用的结果。上述再次征询公众意见的征求意见稿包含旨在缓解特定租赁类型的损益前置的若干建议。

　　就出租人而言，反馈意见表明，现行模型确实反映了对财务报表使用者的决策有用的信息，由此导致对2010年征求意见稿中的对称方法进行重新评估。

　　主要建议汇总

　　目标。该征求意见稿确立了承租人和出租人在报告源自租赁的现金流量的金额、时间和不确定性时应采用的相关原则。

　　范围。该征求意见稿不适用于无形资产、生物资产、探矿权和《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》(IFRIC 12)范围内的服务特许权的租赁。

　　《国际财务报告解释公告第4号——确定一项安排是否包含租赁》(IFRIC 4)包含有关如何对未采用租赁的法律形式但转让了使用一项资产的权利的合同(例如，照付不议协议)进行评估的指引。该征求意见稿已将上述指引纳入建议的准则中，但重写了标准，可能会导致在实务中应用该指引时发生某些变更。

　　分拆合同的组成部分。出租人应当采用收入确认征求意见稿ED/2011/6《源自客户合同的收入》中概述的关于如何将交易价格分摊至各项履约义务的原则，将一份合同(例如，包含维修合同的租赁)按其相应的组成部分进行分割。

　　租赁期。租赁期是指不可撤消的租赁期间，以及当存在延长租赁期的重大经济动机时的续租选择权期间。有关经济动机的适用性可能需要作出判断，特别是在租赁位于战略位置的情况下。

　　租赁的分类。在租赁开始日，主体必须将一项租赁归入A类或B类，其中A类租赁通常意味着相关资产不属于房地产，而B类租赁通常则意味着相关资产属于房地产。

　　但是，如果满足下列条件，则主体应将一项非房地产的租赁归入B类：

　　• 租赁期仅涵盖相关资产全部经济寿命的非重大部分;

　　• 在租赁开始日，租赁付款额的现值仅占相关资产公允价值相对不重大的一部分。

　　反之，如果满足下列条件，则主体应将一项房地产租赁归入A类：

　　• 租赁期涵盖相关资产剩余经济寿命的主要部分;

　　• 在租赁开始日，租赁付款额的现值几乎相当于相关资产的全部公允价值。

　　合同修改。修改合同将导致对租赁资产和负债进行重新评估。在旧租赁和新租赁下相关资产和负债的账面金额之间的差额应立即计入损益。

　　承租人会计。在租赁开始日，承租人应采用出租人向承租人收取的利率或(若无法获得该利率)承租人的增量借款利率对租赁付款额进行折现。租赁付款额包括：

　　• 固定付款额(扣除应向出租人收取的任何租赁奖励);

　　• 取决于某项指数或比率的可变租赁付款额(按租赁开始日的指数或比率进行初始计量);

　　• 实质上为固定付款额的可变租赁付款额;

　　• 预计将由承租人支付的余值担保金额;

　　• 购买选择权的行使价格(若承租人有行使该选择的重大经济动机);

　　• 终止租赁罚金的付款额(若租赁期的确定是基于租赁人将行使终止租赁选择权)。

　　承租人应将租赁付款额的现值确认为一项负债。同时，承租人应按租赁负债加上以下各项后的金额确认一项使用权资产：

　　•在租赁开始日或之前向出租人支付的任何租赁付款额(扣除已向出租人收取的任何租赁奖励);

　　•承租人发生的任何初始直接费用。

　　在租赁开始日后，相关负债因利息的释出而有所增加，并因向出租人支付租赁付款额而有所减少。当租赁付款额的预计金额发生变动时，租赁负债应予以重新评估。如果重新计量与当期有关，则相关调整额应直接反映在损益中。否则该调整额应计入使用权资产(前提是该调整额不会导致使用权资产为负)。使用权资产将进行减值测试。

　　除非租赁成本被包含在另一项资产的账面金额中，否则，承租人应在损益中确认以下各项：

　　• 对于A类租赁，因租赁负债折现额的释出而确认的利息费用和使用权资产的摊销)。

　　• 对于B类租赁，租赁付款额应在租赁期内采用直线法计入损益，并作为单项租赁成本反映在损益中。该单项租赁成本应分摊至相关负债所实际释出之利息额中，而任何剩余的租赁成本则应分摊至使用权资产的摊销额中。但是，期间的租赁成本不应低于该期间租赁负债释出的折现金额。

　　• 未计入租赁负债的可变租赁付款额(在发生付款义务的当期)。

　　该征求意见稿建议提供相关披露，以协助财务报表使用者区分财务报表中自有资产和租赁资产的财务影响。

　　出租人会计。该征求意见稿中的出租人模式与现行的租赁会计相似。

　　就A类租赁而言：

　　• (正如针对承租人作出的规定)出租人应采用出租人向承租人收取的利率将租赁付款额折现，并将该金额作为应收租赁款进行确认;

　　• 按照任何无担保余值的现值、未包括在租赁应收款中的可变租赁付款额以及与剩余资产相关的利润分配额的总和确认一项剩余资产;

　　• 将资产出租部分产生的利润立即计入损益;

　　• 在租赁期内，将租赁应收款和剩余资产所释出之利息计入损益。

　　对预期租赁付款额进行的重新评估(信用风险的影响除外)应立即反映在损益中。若满足特定标准，则可在租赁期内修订租赁的利率。租赁应收款和剩余资产将进行减值测试。

　　在租赁期内，源自B类租赁的收益应采用直线法或其他系统化方法计入损益(类似于出租人的现行经营租赁会计)。租赁资产不予终止确认或重分类，但是将采用针对自有不动产、厂场和设备的相关原则计提折旧。

　　该征求意见稿建议提供相关披露，以协助财务报表使用者确定财务报表中租赁的财务影响。

　　生效日期。IASB直到完成其重新审议后才能确定相关生效日期。

　　由于这是趋同项目，因此，美国财务会计准则委员会(FASB)已发布一份相对应的征求意见稿。上述两份征求意见稿中的相关建议的征求意见截止期均为2013年9月13日。