小议河北省某稽查局对当地某电厂的稽查决定
作者：李小喵
近日，一篇刊登在《中国税务报》上的报道——《聚焦税务机关内部的一次处理否定这560万元税款该不该缴？》（2015-12-29 中国税务报 作者:苗丽晓 记者:陈军、李长江；正文附于文后）在笔者的朋友圈中被广泛传播。文中对于河北省某电厂2011、2012年度未按要求进行清单申报的存货损失，是否应当依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下称“25号公告”）第五条规定，“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。”的要求，进行补税的问题，在税企双方都产生了很大的反响。
在该篇报道中，河北省某稽查局审理部门引用了国家税务总局2014年9月15日发布的《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号，一下简称107号文件）的规定，“实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理。”
根据上述规定，审理组认为，备案是比申报更严格的核准类事项，按照税总发〔2014〕107号文件规定，即使纳税人未备案，其合法权利也不因此而被剥夺，更何况是未按规定方式申报呢？本案中，电厂未按规定申报清单，但燃煤损失已实际发生，属于法定的税前扣除项目，税务机关不得因此而剥夺其依法享有的税前扣除权利。
最终，该电厂未按25号公告进行申报的损失所涉及的税款561.8万元免于追征，而是依据税收征管法第六十二条规定，即“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”的办法，对企业进行处罚。 （但是最终没有进行处罚，详见文后所附相关链接）
对于该案件的处理，笔者有一些个人拙见。笔者认为，审理部门引用107号文件中关于备案的规定，认为纳税人虽然未对“存货的正常损耗”进行清单申报，但是也可以在企业所得税前扣除。这种观点混淆了备案与申报的关系，是不妥的；其次，所谓“备案是比申报更严格的核准类事项，按照107号文件规定，即使纳税人未备案，其合法权利也不因此而被剥夺，因此在纳税人未申报的情况下也可以扣除，”这种说法也是不严谨的。
在这里，笔者认为应当先明确一下何为备案，何为申报。
一、关于备案
《国家税务总局关于印发<</span>税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2005〕129号）规定：减免税分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需要税务机关审批的减免税项目。同时，纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。
2014年2月，国家税务总局以《关于公开税务行政审批事项等相关工作的公告》（国家税务总局公告2014年第10号，以下简称10号公告）公布了87项税务行政审批事项（不包括只由地方税务局实施的行政审批事项），10号公告要求不得在公开的审批清单外实施其他行政审批，不得对已经取消和下放的审批项目以其他名目搞变相审批，坚决杜绝随意新设、边减边增、明减暗增、明放暗收等现象，实现了行政审批清单目录化管理。
2014年9月15日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号），进一步明确，凡是不在10号公告公布的行政审批事项目录范围内的税务事项，包括依据《税收减免管理办法（试行）》（国税发〔2005〕129号）等税收规范性文件设立的备案事项，不得再采取具有核准性质的事前备案和其他形式的行政审批管理方式。
可能许多人不了解，在10号公告之前，税务总局也曾经有一些审批事项，但是在10号公告公布之前已经陆续取消了，其中，与本案相关的即是“企业因国务院决定事项形成的企业资产损失税前扣除审批”，此项审批事项的原设定依据是25号公告第十二条：企业因国务院决定事项形成的资产损失，应向国家税务总局提供有关资料。国家税务总局审核有关情况后，将损失情况通知相关税务机关。企业应按本办法的要求进行专项申报。2013年11月8日，《国务院关于取消和下放一批行政审批项目的决定》（国发〔2013〕44号）取消了此项审批事项，税务总局以《国家税务总局关于贯彻落实<</span>国务院关于取消和下放一批行政审批项目的决定>的通知》（税总发〔2014〕6号）提出了贯彻落实的明确意见和要求。同时，2014年3月17日，《国家税务总局关于因国务院决定事项形成的资产损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第18号）规定，企业因国务院决定事项形成的资产损失，不再上报国家税务总局审核。
综上所述，目前税务机关不得以任何事前备案进行变相审批，同时，对于资产损失，税务总局曾经定性为“审批”行为的只有一项，即“企业因国务院决定事项形成的企业资产损失税前扣除审批”，同时，此项审批已经取消。对于案件中的存货发生的正常损耗进行的清单申报，从来都未被税务总局定性为审批行为，也没有任何一个文件规定此行为属于备案行为，而是一种需申报的行为。
二、关于申报
《税收征收管理法》第二十五条规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第三十二条第二款规定：企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔偿款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）条：企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。
通过以上条文不难看出，申报是《税收征管法》规定的纳税人的义务，对于企业的资产损失，税务总局有权利规定纳税人进行申报，同时税务总局已经以公告的形式规定未经申报的损失，不得在税前扣除。
在本案中，审理部门引用税总发〔2014〕107号文件中关于备案的规定，认为纳税人虽然未对“存货的正常损耗”进行清单申报但是也可以在企业所得税前扣除，混淆了备案与申报的关系。
备案目前来讲仅指“事后备案”，所谓的“事后备案”即纳税人按税务机关的要求提供材料，符合条件即可享受相关政策，而税务机关则需要用事后监管的方法实现管理，即将许多以前规定的事前审核挪到了事后，最大限度实现简政放权，通过改革倒逼税务管理现代化、科学化。而申报则是《税收征管法》规定的纳税人应当履行的义务，即纳税人在发生某种行为时必须按税务机关的要求履行的类似于告知实际情况的义务。
存货日常损耗以清单申报的方式进行管理，税务总局未以任何形式承认这种管理是一种备案式管理或者审批式管理，而是以25号公告的形式明确说明其属于一种申报行为。
107号文件是行政审批改革的特殊历史时期出现的指导性文件，其明确指出不能以事前备案的形式变相审批，但是既然存货日常损耗的清单申报既不是审批也不属于备案行为，那么就当然不能将107号文件作为判定依据。
同时，笔者认为，本文中所说的“备案是比申报更严格的核准类事项”十分不严谨，备案与申报是税务机关针对纳税人不同行为的不同管理方式，二者没有谁严格谁不严格的划分。在为企业减负，打造服务型政府的大环境下。简政放权，人性化执法，固然是顺应时代的新思路，但是作为税务执法人员，也应维护税收的稳定性与权威性，而不应对新文件，新政策做扩充性解释与适用。在微观上，虽然“成全”了某一家企业，但是在宏观上，却让更多企业忽视了税法的严肃性，反而提升了企业的纳税风险。
相关链接：聚焦税务机关内部的一次处理否定这560万元税款该不该缴？（2015-12-29 中国税务报 作者:苗丽晓 记者:陈军、李长江）
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